BFH: Keine Fünftelung bei Kapitalleistungen aus Direktversicherungen mit Kapitalwahlrecht

Sachverhalt

Strittig war, ob ein auf der Ausübung eines freien Kapitalwahlrechts der früheren Arbeitnehmerin beruhendes Einmalkapital von der so genannten Fünftelungsregelung erfasst wird. Nach der Fünftelungsregelung können außerordentliche Einkünfte bei der Einkommensteuer progressionsmindernd berücksichtigt werden. Der Kapitalzahlung lag eine Direktversicherung i.S.d. § 1b Abs. 2 des Betriebsrentengesetzes (BetrAVG) zu Grunde, deren Beiträge nach § 3 Nr. 63 EStG steuerfrei waren. Die 2019 fällige Leistung – nach Ausübung des freien Kapitalwahlrechts Kapital - war nach § 22 Nr. 5 Satz 1 EStG als sonstige Leistung zu versteuern. Die Klägerin begehrte die Anwendung des ermäßigten Steuersatzes nach § 34 Abs. 1 i.V.m. Abs. 2 Nr. 4 EStG. Sie argumentierte, dass die vom BFH insoweit verlangte zusätzliche Voraussetzung der Außerordentlichkeit der betreffenden Zahlung, die zum Teil als Atypik bezeichnet wird, weder im Gesetz enthalten sei noch in den anderen Tatbeständen des § 34 Abs. 2 EStG angewendet würde. Soweit der BFH insoweit auf statistische Daten abstelle, sei das für den Steuerpflichtigen bei Ausübung des Kapitalwahlrechts nicht vorhersehbar, was dem Gebot der Normenklarheit widerspreche. Sowohl das Finanzamt als auch das Finanzgericht und der BFH folgten dieser Argumentation nicht und lehnten die Fünftelung ab.

Die Entscheidung des BFH

Der BFH sieht zwar die unmittelbar in § 34 Abs. 2 Nr. 4 EStG enthaltenen Tatbestandsmerkmale als erfüllt an. Erforderlich ist danach eine „Vergütung für eine mehrjährige Tätigkeit“. „Vergütung“ ist dabei jeder Vorteil von wirtschaftlichem Wert im Rahmen der jeweiligen Einkunftsart. „Tätigkeit“ ist bei Einnahmen, die der betrieblichen Altersversorgung dienen, die Leistung der entsprechenden Beiträge“. „Mehrjährig“ ist eine Tätigkeit nach § 34 Abs. 2 Nr. 4 Halbsatz 2 EStG, wenn sie sich „über mindestens zwei Veranlagungszeiträume erstreckt und einen Zeitraum von mehr als zwölf Monaten umfasst“. Die Kapitalleistung aus der Direktversicherung im Streitfall, in die über 14 Jahre Beiträge eingebracht worden waren, erfüllte diese Voraussetzungen.

Das von der Klägerin in Frage gestellte Erfordernis des Merkmals der Außerordentlichkeit folgt nach BFH als übergeordnetes Merkmal für alle Fallgruppen des § 34 Abs. 2 EStG aus dem Einleitungssatz des § 34 Abs. 2 EStG, welcher lautet: „Als außerordentliche Einkünfte kommen nur in Betracht:“. Bei der streitgegenständlichen Direktversicherung sah der BFH das Merkmal der Außerordentlichkeit nicht als erfüllt an und prüfte verschiedene Begründungsansätze für die Außerordentlichkeit bzw. Atypik, die er sämtlich verneinte:

• Die Voraussetzungen der gesetzlichen Sonderregelung in § 22 Nr. 5 Satz 13 EStG zur Abfindung bestimmter Kleinstbetragsrenten lag bei der streitgegenständlichen Auszahlung von gut 44.000 EUR Kapital nicht vor.
• Auf Grundlage der früheren BFH-Rechtsprechung war die Kapitalisierung von Leistungen aus der Basisversorgung in Gestalt berufsständischer Versorgungswerke mit vor 2005 eingebrachten Beiträgen nach Maßgabe einer zeitlich auslaufenden Sonderregelung als atypische Zusammenballung angesehen worden. Leistungen aus einer betrieblichen Pensionskasse, die eine freie oder unter Einhaltung bestimmter Modalitäten und Fristen gebundene Kapitalwahl ermöglichte, hatte der BFH demgegenüber nicht als atypisch angesehen. Mit dem zuletzt genannten Beispiel sah der BFH die freie Kapitalwahl aus der Direktversicherung im Streitfall als vergleichbar an.
• Nach der aktuellen BFH-Rechtsprechung ist verstärkt die tatsächliche Atypik einer Kapitalauszahlung maßgeblich. Diese könne auch anhand statistischen Materials festgestellt werden. Die den Finanzgerichten vorliegenden bruchstückhaften Zahlen sprächen dafür, dass bei der betrieblichen Altersversorgung von bestehenden Kapitalwahlrechten häufig Gebrauch gemacht würde und deshalb keine Atypik vorliege. Insoweit sei das Abstellen auf empirische Daten zulässig und mit dem Bestimmtheitsgrundsatz vereinbar. Der außerordentliche Fall sei durch einen Vergleich mit den Normalfällen zu identifizieren.
• Auch die Grundsystematik der einkommensteuerrechtlichen Behandlung spreche gegen eine Atypik im Streitfall: Betriebliche Direktversicherungen seien im Drei-Schichten-Modell der Altersversorgung formal der zweiten Schicht – d.h. der betrieblichen Altersversorgung – zugeordnet. Diese Schicht werde durch die nachgelagerte Besteuerung dem Grunde nach steuerlich begünstigt. Einen Grund, betriebliche Direktversicherungen darüber hinaus steuerlich zu fördern, sah der BFH nicht. Insbesondere wiesen betriebliche Direktversicherungen aufgrund eines freien Kapitalwahlrechts eine starke Nähe zu Produkten der dritten Schicht – d.h. der privaten Altersvorsorge – auf. Diese hätten zwar einen niedrigeren Abgeltungssteuersatz (Progressionsvorteil) auf die Erträge, ihnen fehle aber gegenüber der zweiten Schicht der Zinsvorteil aus der nachgelagerten Besteuerung der Beiträge. Sollte im Einzelfall dennoch die Besteuerung in der zweiten Schicht gegenüber derjenigen in der dritten Schicht ungünstiger sein, sei dies eine Folge der grundsätzlich zulässigen Typisierung.

Der BFH hebt zudem hervor, dass er in der Verweigerung der Fünftelung für nach § 22 EStG zu versteuernde betriebliche Direktversicherungen keine unzulässige Ungleichbehandlung gegenüber nach § 19 EStG zu versteuernden betrieblichen Direktzusagen sieht. Zu vergleichen seien als Gruppe 1 die Bezieher von nach § 19 EStG zu besteuerndem Arbeitslohn (zu denen auch Leistungen aus betrieblichen Direktzusagen einschließlich im Rahmen eines Wahlrechts möglicher Kapitalleistungen zählen) mit als Gruppe 2 den Beziehern nach § 22 EStG zu besteuernden sonstigen Einkünften (zu denen auch Leistungen aus betrieblichen Direktversicherungen zählen). Anders als Bezieher von Einkommen aus Gruppe 2 seien Arbeitnehmer (d.h. Gruppe 1) nicht frei in ihrer Entscheidung über die Auszahlung und Kapitalleistungen bei ihnen damit atypisch. Auf innerhalb von Gruppe 1 gegebenenfalls im Einzelfall bestehende Entscheidungsmöglichkeiten (d.h. bei Leistungen aus betrieblichen Direkt- oder Unterstützungskassenzusagen) komme es wegen der Befugnis der Rechtsprechung zu Typisierung und Vereinfachung nicht an.

Bedeutung für die Praxis

Der BFH bestätigt seine bisherige Rechtsprechung und die inhaltlich gleichlaufende Handhabung durch die Finanzverwaltung (dazu: BMF vom 11.08.2021 – IV C 5 – S 2333/19/100008:71, BStBl I, 2021, S. 1050 i.V.m. BMF vom 18.03.2022 – IV C 5 – S 2333/19/100008:026, BStBl I 2022, S. 333, Rn. 147). Danach kommt die Fünftelung bei Einmalkapitalbeträgen aus betrieblichen Direktzusagen und Unterstützungskassenzusagen vorbehaltlich weiterer Gestaltungsdetails grundsätzlich zum Tragen. Bei betrieblichen Direktversicherungen, Pensionskassen- und Pensionsfondsleistungen kommt die Fünftelung danach praktisch nicht zum Tragen.

Ökonomisch relevant ist insbesondere die Abgrenzung zwischen seit 2005 abgeschlossenen Direktversicherungen, deren Beiträge nach § 3 Nr. 63 EStG steuerfrei gestellt wurden und bis 31.12.2004 abgeschlossene Direktversicherungen bzw. Pensionskassenzusagen nach § 40b EStG in der früheren Fassung, deren Beiträge pauschal versteuert worden sind. Für diese ist die Fünftelung zwar auch nicht einschlägig. Die Kapitalleistung ist hier jedoch grundsätzlich steuerfrei.

Praktischer Hinweis: Seit dem 01.01.2025 ist die Fünftelungsregelung nicht mehr durch den Arbeitgeber im Lohnsteuer-Abzugsverfahren anzuwenden, sondern durch den Steuerpflichtigen bei der Veranlagung zur Einkommensteuer zu beantragen.

Autoren

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Dr. Andreas Hufer

Director Retirement, Legal/Tax

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Dr. Manfred Stöckler

Senior Director Retirement, Head of Tax/Accounting

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