In steuerlichen Betriebsprüfungen sind regelmäßig auch die Pensionsrückstellungen nach § 6a EStG für Direktzusagen auf dem Prüfstand. § 6a EStG ist eine sehr formale Vorschrift zum Ansatz und zur Bewertung von Pensionsrückstellungen. Diese formalen Anforderungen werden seitens der Betriebsprüfung immer wieder zum Anlass genommen, Pensionsrückstellungen (zum Teil) in Frage zu stellen und ggf. nicht anzuerkennen.
Nachfolgend ein kurzer Überblick über die in aktuellen Betriebsprüfungen aufgegriffenen Themen. Auffallend ist dabei, dass zu den Themen, die seit Jahren strittig mit der Finanzverwaltung diskutiert werden, in jüngerer Zeit neue Themen hinzukommen, die über viele Jahre und vorangegangene Betriebsprüfungen kein Gegenstand von Fragen oder Beanstandungen seitens der Betriebsprüfung waren.
Späteheklauseln sind Regelungen in Versorgungszusagen, die eine Hinterbliebenenleistung ausschließen, wenn die Ehe erst nach dem Erreichen eines bestimmten Alters oder nach dem Ausscheiden aus dem Unternehmen (mit oder ohne Versorgungsfall) geschlossen wurde. Nach Auffassung der Betriebsprüfung kann – trotz kollektiver Bewertung – eine Hinterbliebenenanwartschaft nach dem Grundsatz der Einzelbewertung wegen fehlenden Rechtsanspruchs nicht in der Rückstellung zu berücksichtigen sein, wenn im jeweiligen Fall die Leistung nicht mehr ausgelöst werden kann.
Sieht eine Zusage, bei der in der Anwartschaftsphase ein Versorgungskapital gebildet wird, für den Versorgungsfall ein sog. „reines“ Arbeitnehmerwahlrecht bezüglich der Auszahlungsform (Kapital, Rate, Rente) vor, können sich diesbezüglich Fragen zur Höhe der steuerlich anzuerkennenden Pensionsrückstellung ergeben. Bei einem „reinen“ Arbeitnehmerwahlrecht bedarf nach der maßgeblichen Zusage die Wahl einer Auszahlungsvariante nicht der Zustimmung des Arbeitgebers: in diesen Fällen sind nach Auffassung der Betriebsprüfung in die steuerliche Bewertung alle wählbaren Varianten gewichtet mit der Wahrscheinlichkeit ihrer Inanspruchnahme einzubeziehen. Dies führt insbesondere dann regelmäßig zu einer Verminderung der Rückstellung, wenn bislang als Auszahlungsform standardmäßig die Kapitalleistung bewertet wurde. Grund dafür ist der steuerliche Rechnungszins in Höhe von 6%. Besonders problematisch wird die Kürzung, wenn eine der Alternativen Rate oder Kapital die Eindeutigkeitsvoraussetzungen nicht erfüllen sollte.
Der Ansatz einer Pensionsrückstellung ist zugelassen, wenn und soweit die in § 6a Abs. 1 EStG angeführten Voraussetzungen erfüllt sind; dazu muss nach Nr. 3 der Vorschrift die schriftlich erteilte Zusage eindeutige Angaben zu Art, Form, Voraussetzungen und Höhe der in Aussicht gestellten künftigen Leistungen enthalten. Bereits das Fehlen einer der vier Eindeutigkeitsvoraussetzungen vereitelt – zumindest teilweilweise – die Bildung einer Rückstellung. Während die Betriebsprüfung früher regelmäßig auf das Kriterium der Leistungshöhe abstellte, fällt auf, dass nun auch der Versuch unternommen wird, das Kriterium der „Voraussetzungen“ in Frage zu stellen.
Regelmäßig verneint wird von der Betriebsprüfung die Rückstellungsfähigkeit einer garantierten Rentenanpassung (von i.d.R. 1%) bei Zusagen, die vor dem 1.1.1999 erteilt wurden. Die Rentenanpassung verstoße bei vor diesem Datum erteilten Zusagen gegen § 30c Abs. 1 BetrAVG. Die Garantieanpassungsregelung sei damit nichtig und damit arbeitsrechtlich unwirksam. Dass die Zusage (arbeits-)rechtlich einen der steuerlichen Schriftform genügenden verbindlichen Anspruch auf jährliche Anpassung der laufenden Leistung gewährt, bleibt bei dieser steuerlichen Betrachtung außen vor.
Obwohl nach der aktuellen arbeitsgerichtlichen Rechtsprechung Widerrufsvorbehalte nur noch nach billigem Ermessen zulässig sind und schädliche Vorbehalte damit arbeitsrechtlich keine Wirkung entfalten würden, sieht die Betriebsprüfung (und auch die höchstrichterliche Finanzrechtsprechung des BFH) solche Vorbehalte aufgrund des eindeutigen Wortlauts in § 6a Abs. 1 Nr. 2 2.Alt. EStG als steuerschädlich an. Gem. § 6a Abs. 1 Nr. 2 2. Alt. EStG darf eine Pensionsrückstellung (u.a.) nur gebildet werden, wenn eine Pensionszusage keinen oder nur einen unschädlichen Vorbehalt enthält. Da auch die sog. Mustervorbehalte der EStR inzwischen völlig überaltert sind und letztendlich bestenfalls deklaratorisch wirken, sollte man sich über diese Vorbehalte in Pensionszusagen grundsätzliche Gedanken machen. Aus steuerlicher Sicht kann eine Streichung der Vorbehalte vorzugswürdig sein.
Die Punkte erfordern u.E. keinen sofortigen Aktionismus. Da es aber Sinn macht, Pensionszusagen in gewissen Zeitabständen einer „Revision“ auf rechtliche Aktualität und ggf. kritische Regelungsbereiche zu unterziehen, ist es im Rahmen eines solchen Checks angeraten, auch die oben angesprochenen Punkte im Blick zu haben. Gerne unterstützen wir Sie hierbei sowie in etwaigen Diskussionen zu diesen Punkten in laufenden Betriebsprüfungen.